Eizioni: Il Sole 24 Ore
Pubblicazione: Il quotidiano del Fisco del Sole 24 Ore del 01/05/2019
Con il principio di derivazione rafforzata, attenzione alla prevalenza della sostanza sulla forma.
A cavallo tra la fine del periodo di predisposizione e conseguente presentazione dei bilanci relativi all’esercizio 2018, e l’inizio del periodo dichiarativo, è necessario ricordare che per le società tenute alla redazione del bilancio secondo le regole del codice civile, fatta eccezione per le micro-imprese, vige il principio di derivazione rafforzata, statuito dall’articolo 83 del Dpr 917/1986.
In base a tale principio, il reddito imponibile è determinato secondo i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione adottati in bilancio, anche in deroga alle disposizioni previste dal Tuir. In sostanza, assumono rilevanza fiscale, salvo eccezioni, gli elementi reddituali e patrimoniali rappresentati in bilancio in base al principio di prevalenza della sostanza sulla forma, così come declinato dai principi contabili.
L’applicazione di tale ultimo principio consente di ridurre le discordanze tra utile di bilancio e reddito d’impresa, evitando la gestione di un doppio binario civilistico-fiscale, ma, tuttavia, esse non risultano completamente eliminate dal momento che restano escluse dal principio di derivazione rafforzata le disposizioni che prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi, la loro esclusione dalla formazione del reddito imponibile o la ripartizione in più periodi d’imposta, l’esenzione o l’esclusione, parziale o totale, dalla formazione del reddito imponibile di componenti positivi, la ripartizione in più periodi d’imposta, nonché la rilevanza di componenti positivi o negativi nell’esercizio della loro percezione o del loro pagamento.
Vi è, invece, una necessaria disapplicazione delle regole previste dall’articolo 109, commi 1 e 2, del Dpr 917/1986 che fanno riferimento ai requisiti di certezza e determinabilità dei componenti reddituali e alle risultanze negoziali e, in particolare, all’acquisizione o passaggio della proprietà o altro diritto reale sui beni.
Ai fini dell’applicazione pratica del principio in commento, appare determinante definire le nozioni di qualificazione, classificazione e imputazione temporale, richiamate dall’articolo 83 del Tuir.
Sul punto l’agenzia delle Entrate, con la circolare n. 7/E/2011, ha previsto che per qualificazione si intende l’esatta individuazione dell’operazione aziendale posta in essere, degli effetti che da essa derivano sul piano economico-patrimoniale e di quelli strettamente giuridici. Si tratta di identificare lo schema giuridico-contrattuale cui ricondurre la specifica operazione. La classificazione comporta, invece, l’individuazione della specifica tipologia o classe di onere o provento derivante da ciascuna operazione così come qualificata in bilancio, mentre l’imputazione temporale riguarda la corretta individuazione del periodo d’imposta nel quale i componenti di reddito devono concorrere a determinare la base imponibile.
Sempre l’Agenzia, con interpello n. 100/2018, ha avuto modo di chiarire, in presenza di una società che aveva qualificato un contributo come incentivo riconosciuto «per la “conduzione” dell’immobile, piuttosto che come “ristoro” per gli interventi di ristrutturazione operati», ripartendolo, «pro rata temporis», per l’intera durata del contratto di locazione a diretta riduzione del canone pattuito, che, in base al principio di derivazione rafforzata, «la qualificazione e l’imputazione temporale adottate in relazione al componente di reddito in esame possano trovare riconoscimento fiscale».